编者按：成品油发票模块上线以来，石化行业涉税案件与税务风险等悄然转变，新型变票模式滋生的相关风险将波及整个产业链。近日，一起利用黑客技术手段虚开专票案宣判，主犯获刑12年。本文拟结合该案剖析石化行业目前存在的风险，并提出几点防范与应对建议，以使企业能将涉税风险控制在可接受的水平内。
一、案例引入：全国首例利用黑客技术手段虚开专票案宣判
（一）案件来源
2020年5月，辽宁鞍山公安经侦支队接到税务部门移送线索称，鞍山海城市某有限公司涉嫌暴力虚开增值税专用发票，涉案金额巨大。鞍山税警迅疾组建联合专案组，展开侦查。
2021年7月28日，该案被公安部确定为督办案件。
（二）案件事实
2020年2月以来，海城市某有限公司经营者通过从事售卖虚开增值税专用发票的马某，几经辗转联系到“黑客”技术人员何某华，何某华利用黑客技术先后向该公司刷入10万吨成品油，虚增进项库存，并伙同其他团伙成员，以每吨成品油获利200或300元不等的价格，向山东、黑龙江等省份的多家石油化工有限公司虚开增值税专用发票，从中非法大肆获利。
经审查发现，该犯罪团伙另存在通过200余个空壳公司移花接木，变更进口货物品名冲抵进项，对外虚开燃料油销项发票，以及利用“马仔”打手等采用非法拘禁的方式向购票企业人员索要赃款，所获赃款再由专门人员周转洗钱等行为，涉税犯罪手段多样、复杂且隐蔽，该犯罪团伙职业化程度高、作案手法多样、犯罪危害性大，极难发现和侦查。
（三）案件结果
鞍山警方成功抓获何某华，首站告捷后，专案组在全国范围内展开收网，先后抓获技术黑客、买票逃税企业经营者在内的犯罪嫌疑人22名，查获了作案用的黑客文件12份、银行卡500余张、电脑30余台、手机60余部、现金1500余万元。
2023年2月下旬，以何某华为首的利用黑客技术虚开增值税专用发票犯罪团伙已经依法判决，其中，何某华被判处有期徒刑12年，13名团伙主要成员分别被判处三年至十年不等的刑罚，其他成员也已进入司法诉讼程序。
目前，经公安部指挥协调，全国11省25市公安机关联合行动，收网打击，相关侦办工作正在进行中。
二、石化行业传统变票交易的虚开风险
2016年前，税务机关践行增值税“以票控税”的设计理念，一面依赖防伪税控系统监控发票的真伪，一面通过交叉稽核系统比对企业的进销项数额。由于当时对发票的管理还较为简单、初级，各个行业中代开、虚开变票活动十分猖獗。随着税收大数据日臻完善，并在全国范围内推广运用，税务机关的发票稽核能力大大提升，通过筛查开、受票企业信息，税务机关能够掌握企业的进、销项品名是否相关、发票品名与经营范围是否相符、开票数量与生产经营能力是否匹配、开、受票金额的增长是否异常等信息，从而强化对发票违法犯罪的监管。2016年9月6日，国家税务总局发布《关于开展增值税发票使用管理情况专项检查的通知》（税总函〔2016〕455号），在全国范围内组织开展增值税发票使用管理情况专项检查，传统石化“变票”问题浮出水面。
（一）传统变票交易模式分析
1、用于生产领域虚抵消费税的变票
炼化企业作为用票企业从原油供货单位采购原油用于炼化成品油，原油供货商通过将原油发票开具给过票企业和变票企业，将原油发票品名变更为成品油发票后再开具给炼化企业，从而使炼化企业在生产加工成品油时可以虚假抵扣消费税。
2、用于流通领域的变票
在此类交易中，变票行为可以发生在采购环节，也可以发生在销售环节。
在采购环节，用票企业采购原油，通过过票企业和变票企业取得汽油发票，从而用“采购汽油销售汽油”的销售行为掩盖“采购原油并生产销售汽油”的生产行为，规避消费税纳税义务。
在销售环节，用票企业采购化工原料生产加工汽油，销售时对外开具化工原料发票给过票企业和变票企业，品名变更为汽油后再开具给自己控制的关联公司，配上汽油货物再对外开票销售。用“采购化工原料销售化工原料”的购销行为掩盖“采购化工原料并生产销售汽油”的生产行为，偷逃消费税。
3、调油商变票
类似于用于流通领域的变票模式，该模式下，用票企业往往通过不具有生产炼化资质的调油商购进成品油组分，通过租用油罐实施物理调和的方式将组分油调和为成品油，并通过变票企业变票提供的成品油发票配货对外销售。
4、脱离实货的变票
在这一模式下，发票与实际货物流转相脱离，卖票人无需从用票企业处获取变票所需的增值税进项发票，仅从一些实体企业或空壳公司购进各种品名的增值税进项发票，虚构进项税额，再将这些发票品名变更为成品油发票后对外虚开出售牟利。
（二）专项税务稽查加速虚开风险爆发
2017年4月，国家税务总局发布《关于对部分地炼企业开展税收检查的通知》，部署安排全国25个省（区、市）国税稽查局针对增值税发票专项检查中发现的石化行业问题开展消费税专项检查，重点打击炼油企业通过商贸流通企业变换商品名称借以偷逃消费税等涉税违法行为。由此，大量石化行业变票案件被移送司法。
在此类案件爆发初期，囿于对变票行为的本质、逃税与虚开犯罪的边界等认识的局限，司法上普遍将品名与实际货物不符的变票行为归入虚开犯罪评价。由于变票交易模式下绝大多数非法的消费税利益由用票企业获取，仅仅追究过票企业、变票企业的刑事责任对于挽回国家消费税税款损失杯水车薪，国家逐步强化了案件查处的财政税收收入组织功能，涉税刑事风险从空壳企业、变票企业向实体企业、用票企业延伸。用票企业除了承担沉重的补税、罚款负担外，也同样面临被追究虚开责任的刑事风险。
（三）石化行业变票行为侵害法益的本质
2012年11月6日，国家税务总局发布了《关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号），明确石化贸易企业将消费税非应税品以消费税应税品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，应按规定征收消费税，从而将应税生产行为的监管问题转化为对进销项发票的监管问题。根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2013年第50号），以已税消费品生产符合规定的应税消费品，可以抵扣原料已经缴纳的消费税。
从危害后果上看，由于变票交易仅对品名作出变更，数量、金额等信息均与实际交易保持一致，且相应增值税均按规定缴纳，不会造成国家增值税税款流失的危害后果。
从行为的本质上看，变票行为的核心在于“逃”，即以非法方式减少其应申报缴纳的税款金额，损害的是国家对消费税享有的增量债权。而虚开行为的核心在于“骗”，以非法手段将应代缴的税款据为己有，损害的是国家对增值税享有的存量债权。
因此，石化行业变票行为本质在于通过掩盖消费税应税生产行为，逃避缴纳消费税，侵犯的是国家税收增量权利。变票行为的客观危害性与主观恶性均与虚开行为存在显著差别，应以逃税罪评价。
三、成品油发票模块上线后，五大新型涉税风险须关注
2018年3月，成品油发票模块上线后，企业须取得成品油企业标识，才能通过成品油管理模块对外开具成品油品名的增值税专用发票。再加上该模块通过将库存成品油进项数量与可开票数量联结起来，间接实现对成品油库存数的监控。传统的变票活动难以为继，一些炼化企业开始谋求新的消费税抵扣模式，甚至动起骗抵增值税的念头，石化行业由此衍生出各种涉税违法犯罪模式的“新业态”。
（一）加油站富余发票回流炼油企业
加油站作为石油化工链条的终端，个体消费者、司机等购买成品油时往往不向其索要发票，使得加油站进项发票普遍富余。一些炼化企业便以支付开票费的方式，取得加油站开具的增值税专用发票。
根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号），进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，也构成虚开。为掩盖“票货分离”，炼化企业还会与供票企业订立虚假的购销合同，并伪造与合同匹配的资金流，通过在交易链条中加入过票企业，营造整个链条资金正常流动的假象。实践中，通过“票货分离”“资金回流”等线索，稽查极易发现交易异常，从而排查出整个过票链条。
（二）借用生产企业资质欠税开票
成品油模块上线后，只有成品油生产企业才能在取得原油进项票的情况下，对外开具成品油销项票。因此，只有成立、控制或联系到成品油生产企业，炼化企业才能继续从事变票活动。由于充当变票人的“成品油生产企业”照搬传统变票模式开票，在当下的政策条件下非长久之计，多数变票企业往往“打一枪换一个地方”，在成立后集中大量开票，而后在欠缴消费税的情况下走逃失联。变票人更换身份后，即开启新一轮的变票活动，事后风险极高。
（三）变造进口缴款书
根据现行税收法律法规，除金银首饰等在零售环节征税的应税消费品外，其他进口应税消费品均在进口环节由海关代征消费税。按照《国家税务总局关于印发<调整和完善消费税政策征收管理规定>的通知》（国税发〔2006〕49号），进口应税消费品用于连续生产应税消费品，抵扣消费税应当取得《海关进口消费税专用缴款书》。由于国内发票监管愈发严格，有些炼化企业试图利用海关与税务机关信息交换不完善的情况，通过涂改、填补等方式，变造进口专用缴款书所记载的金额、税额等信息，进而依据国税发〔2006〕49号，多抵扣消费税。不过，目前海关和税务建立了信息交换机制，此类行为极易被发现。
（四）借助委托加工隐瞒应税生产行为
成品油发票模块推广后，部分炼化企业既想逃避缴纳消费税，又想尽可能规避涉税风险、提高交易效率，遂转而从消费税征管中寻找漏洞。根据《消费税暂行条例》，委托加工的应税消费品，由受托方在交货时代收代缴税款。炼化企业通过与异地企业签订虚假的委托加工合同，并伪造虚假的资金流支撑异地企业进行了原油加工的事实，但实际上炼化企业自行购买原油、取得原油发票、生产加工成品油，待到对外销售成品油、开具成品油发票时则主张受托方已经代收代缴相应税款，实则既无委托加工，也无代收代缴。加之受托方与炼化企业各自的主管税务机关信息沟通不畅，真实交易情况不易考察，炼化企业从而能借助虚假的委托加工关系隐瞒生产行为，规避缴纳消费税。但这种交易行为极易引发税务系统消费税纳税风险预警，从而牵连出税警联查爆发虚开风险。
（五）私账坐收坐支
一些炼化企业采用最原始的私账收支模式，企图以两套账簿的方式完全脱离发票监管。事实上，私账收支的确具有隐蔽性，随着越来越多的企业加入私账收支的阵营，合法经营的企业反而在市场竞争中落于下风，甚至迫不得已走上违法犯罪的道路。不过，专项检查启动以来，私账收支也并非高枕无忧，税务机关通过调取企业关联方的银行账户，很容易发现其中的税务问题。而按照《税收征收管理法》，私账收支定性偷税几乎是板上钉钉，基本没有辩护空间。
此外，一些炼化企业利用历史遗留虚假库存、成品油发票红冲时间差、黑客技术篡改系统等方式对外开票，涉税风险极高。在增值税利益驱动下，部分炼化企业还存在非法出售富余票的现象，这些发票流入制造业、物流运输等行业领域，下游企业利用其骗取抵扣增值税税款，行政、刑事责任亟待防范。
四、石化行业如何防范和应对新型税务风险
成品油发票模块上线后，石化行业进入后变票时代，税收征管改革持续深化，对石化行业税务合规提出了新要求，石化行业应当密切关注并谨慎防范新型税务风险。
（一）完善供应链，确保日常经营合规
通常情况下，石化产品到达最终消费者需要经过较长的产业链条，其中个别环节混迹着的投机主义者通过非法手段偷逃消费税、骗抵增值税，容易引发税务风险。且风险一旦爆发往往牵一发而动全身，整个产业链都或将不能独善其身。作为炼化企业，尤其应当甄别上游供货商资质，谨慎识别其有无实际经营、有无重大税收违法等情形，评估企业取得发票的合法性和有效性，完善供应链，避免上游虚开风险殃及自身。
（二）健全发票管理，注重发票合规
除了采购环节应当核查取得发票与实际购进货物在品名、数量和价款等的一致性，对于从个人、小规模纳税人处购进货物的，应当注重开票方与供货方的一致性。如果对方不配合代开增值税专用发票事宜，应当提前与当地税务机关沟通一致，要求对方与开票方签订挂靠协议，从而取得以被挂靠方名义代开的专票，用于合规抵扣进项。企业对外开具成品油发票，也应当严格遵循发票管理相关规定，规范、健全企业成品油发票管理。
（三）严格管理业务流程，定期排查税务风险
一方面，企业应当围绕采购、入库、销售等阶段，做好进销存的动态管理工作。将整个业务流程中取得的合同、货权转移凭证、运输单据、出入库单等留存备查，有利于证明交易的真实性。
另一方面，企业应当强化合规意识，建立专门的内部风控机制，以法务、财务部门为主导，以账簿及会计凭证为基础，以涉税风险清单为依据，比对业务真实性及合规性，定期自查自纠，将税务风险化解在前端。
（四）聘请税务顾问，做好稽查应对
相比于企业、司法机关，税务顾问在税务问题的处理方面展现出专业性，有助于解答企业的涉税疑难问题，帮助企业就涉案交易情况、税务处理及法律适用等问题与税务机关、司法机关等进行有效沟通，避免税务风险具象化。
